Verdeckte Gewinnausschüttung: Wo die Grenze zwischen Geschäft und Ausschüttung verläuft

I. Der Begriff und seine zwei Ebenen

Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb eines förmlichen Gewinnverwendungsbeschlusses einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie einem fremden Dritten unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt hätte.

Die Prüfung erfolgt auf zwei Ebenen, die häufig vermengt werden:

Steuerrechtlich korrigiert § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG das Einkommen der Gesellschaft: Die Gewinnminderung wird rückgängig gemacht. Beim Gesellschafter liegt eine Einnahme aus Kapitalvermögen vor (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).

Gesellschaftsrechtlich stellt sich die Frage nach einem Verstoß gegen die Kapitalerhaltung (§ 30 GmbHG) und nach Erstattungsansprüchen (§ 31 GmbHG) sowie nach der Haftung des Geschäftsführers (§ 43 GmbHG).

Eine Zuwendung kann steuerlich eine verdeckte Gewinnausschüttung sein, ohne gegen § 30 GmbHG zu verstoßen — nämlich dann, wenn genügend freies Vermögen vorhanden ist. Umgekehrt kann ein Verstoß gegen § 30 GmbHG vorliegen, ohne dass steuerlich Streit entsteht. Die Ebenen sind getrennt zu prüfen.

II. Der Fremdvergleich als Maßstab

Zentraler Prüfungsmaßstab ist der Fremdvergleich: Hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Vereinbarung mit einem Nichtgesellschafter zu denselben Bedingungen geschlossen?

Geprüft werden dabei regelmäßig drei Aspekte:

1. Angemessenheit dem Grunde nach — besteht überhaupt ein betrieblicher Anlass?
2. Angemessenheit der Höhe nach — hält die Gegenleistung dem Marktvergleich stand?
3. Formale Ordnungsmäßigkeit — liegt eine klare, im Voraus getroffene und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung vor?

Bei beherrschenden Gesellschaftern verschärft sich der Maßstab erheblich. Hier gilt das Rückwirkungsverbot: Vereinbarungen müssen im Voraus, klar und eindeutig getroffen und anschließend auch tatsächlich so durchgeführt werden. Eine nachträglich beschlossene oder rückwirkend erhöhte Vergütung führt regelmäßig zur verdeckten Gewinnausschüttung — selbst wenn die Höhe für sich genommen angemessen wäre.

III. Die klassischen Fallgruppen

Geschäftsführervergütung

Der häufigste Anwendungsfall. Zu prüfen sind Gesamtausstattung (Festgehalt, Tantieme, Pensionszusage, Dienstwagen, Nebenleistungen), Verhältnis zum Unternehmensergebnis und Branchenüblichkeit.

Problematisch sind insbesondere: Tantiemen ohne Deckelung, Nur-Pensionszusagen ohne Festgehalt, Umsatztantiemen (die Finanzverwaltung sieht sie kritisch, weil sie die Gesellschaft auch im Verlustfall belasten), sowie Vergütungserhöhungen ohne dokumentierten Anlass.

Darlehen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter

Gewährt die Gesellschaft ein zinsloses oder unterverzinsliches Darlehen, liegt in der Zinsdifferenz eine verdeckte Gewinnausschüttung. Fehlt es an Besicherung, Rückzahlungsvereinbarung und Bonitätsprüfung, kann bereits die Darlehensgewährung selbst als Ausschüttung gewertet werden.

Gesellschaftsrechtlich ist zusätzlich § 30 Abs. 1 Satz 2 GmbHG zu beachten: Ausgezahlt werden darf, wenn ein vollwertiger Rückgewähranspruch besteht. Bei zweifelhafter Bonität des Gesellschafters ist diese Vollwertigkeit gerade nicht gegeben.

Miet- und Pachtverhältnisse

Überlässt der Gesellschafter der Gesellschaft eine Immobilie zu überhöhtem Zins oder mietet er von ihr zu einem zu niedrigen, liegt die Differenz zum Marktwert in der Zuwendung. Bei Betriebsaufspaltungen ist besondere Sorgfalt geboten, weil hier steuerliche Folgewirkungen bis hin zur Aufdeckung stiller Reserven drohen.

Weitere Konstellationen

Überhöhte Beraterhonorare an nahestehende Personen; Übernahme privater Kosten; Verkauf von Wirtschaftsgütern unter Wert; Verzicht auf Forderungen gegen den Gesellschafter; Nutzung von Gesellschaftsvermögen ohne Entgelt; Wahrnehmung von Geschäftschancen der Gesellschaft durch den Gesellschafter.

IV. Rechtsfolgen im Einzelnen

Steuerlich

Auf Gesellschaftsebene erhöht sich das zu versteuernde Einkommen um den Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung. Auf Gesellschafterebene liegen Einkünfte aus Kapitalvermögen vor, die je nach Konstellation der Abgeltungsteuer oder dem Teileinkünfteverfahren unterliegen.

Zusätzlich ist die umsatzsteuerliche Behandlung zu prüfen. Bei Aufdeckung im Rahmen einer Betriebsprüfung kommen Nachzahlungszinsen hinzu; bei bewusster Gestaltung steht der Vorwurf der Steuerhinterziehung im Raum.

Gesellschaftsrechtlich

Verstößt die Auszahlung gegen § 30 GmbHG, ist sie der Gesellschaft nach § 31 GmbHG zu erstatten. Der Anspruch ist unverzichtbar, soweit die Erstattung zur Befriedigung der Gläubiger erforderlich ist. Erhält die Gesellschaft vom Empfänger keinen Ersatz, haften unter den Voraussetzungen des § 31 Abs. 3 GmbHG die übrigen Gesellschafter anteilig.

Der Geschäftsführer, der die verbotene Auszahlung veranlasst hat, haftet nach § 43 Abs. 3 GmbHG persönlich — und kann sich nicht auf eine entlastende Weisung der Gesellschafter berufen, soweit der Ersatz zur Gläubigerbefriedigung erforderlich ist.

V. Prävention: was in der Praxis hilft

Dokumentation vor Vollzug. Jede Vereinbarung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter gehört schriftlich fixiert, bevor sie durchgeführt wird. Bei beherrschenden Gesellschaftern ist das keine Empfehlung, sondern Voraussetzung der steuerlichen Anerkennung.

Fremdvergleichsdaten sichern. Gehaltsstrukturuntersuchungen, Mietspiegel, Vergleichsangebote — zum Zeitpunkt der Vereinbarung, nicht erst in der Betriebsprüfung.

Gesellschafterbeschlüsse fassen. Bei Verträgen mit Gesellschafter-Geschäftsführern ist ein Beschluss erforderlich; das Verbot des Insichgeschäfts (§ 181 BGB) ist zu beachten und in der Satzung oder durch Beschluss zu befreien.

Regelmäßige Überprüfung. Vergütungsstrukturen, die vor Jahren angemessen waren, können es nach Ergebniseinbruch nicht mehr sein. Eine anlassbezogene Anpassung ist zulässig — eine rückwirkende nicht.

Kapitalerhaltung laufend prüfen. Vor jeder Leistung an Gesellschafter ist zu prüfen, ob das zur Erhaltung des Stammkapitals erforderliche Vermögen angegriffen wird.

VI. Fazit

Die verdeckte Gewinnausschüttung ist kein Randthema der Steuerberatung, sondern eine Schnittstelle von Gesellschafts-, Steuer- und Haftungsrecht. Die wirtschaftlich schmerzhaften Fälle entstehen selten aus bewusster Gestaltung, sondern aus gewachsenen Strukturen, die nie dokumentiert und nie überprüft wurden.

Wer Verträge mit Gesellschaftern so behandelt wie Verträge mit Dritten — schriftlich, im Voraus, zu Marktkonditionen und tatsächlich durchgeführt — hat den überwiegenden Teil des Risikos bereits ausgeräumt.